Jeśli chcesz zapoznać się z opinią na temat Rozliczenia w podatkach gminy kliknij tutaj.
Gmina jako organ władzy publicznej i podatnik. Stosowanie Dyrektywy 2006/112/WE
Unormowanie art. 15 ust. 6 pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, lokalne i regionalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami jakie zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Uregulowanie to poszerzone jest w stosunku do polskiego rozwiązania o dwie kwestie. Po pierwsze, wskazuje się, że jeżeli traktowanie tych organów jako niebędących podatnikami podatku od towarów i usług naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji, uznawać je za podatników. Po drugie, wskazuje się, że jeśli organy władzy publicznej prowadzą działalność określoną w załączniku nr 1 do tej Dyrektywy (załącznik przewiduje 13 rodzajów działalności), są one uznawane w każdym wypadku za podatników, chyba że niewielki rozmiar tej działalności powoduje, że może być ona pominięta.
W polskiej ustawie przyjęto, że powyższe wyłączenia obejmuje końcowa część art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąca o tym, że organy władzy publicznej są podatnikami, gdy wykonują czynność na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Doktryna przewiduje jednak możliwość wystąpienia sytuacji, w której trzeba będzie uznać implementację Dyrektywy za nieprawidłową. Nastąpi to wtedy, gdy czynność objęta zakresem załącznika nr 1 (czyli czynności zwykle wymagające do swej realizacji umowy cywilnoprawnej) do wspomnianej Dyrektywy będzie realizowana bez umowy cywilnoprawnej, albo gdy okaże się, że działania organu publicznego w ramach jego kompetencji doprowadzają do istotnego naruszenia konkurencyjności w zakresie danej czynności bądź transakcji. Wtedy trzeba będzie przyznać pierwszeństwo zastosowaniu normy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i objąć – w konkretnym zakresie – dany organ władzy publicznej, bądź obsługujący go urząd, statusem podatnika podatku od towarów i usług.
Dualizm sytuacji prawnej gmin na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Korzyści z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Wyłączenie od opodatkowania organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowane bardzo ściśle. Ma ono miejsce przy spełnieniu dwóch przesłanek: podmiotowej (bycie organem władzy publicznej bądź urzędem obsługującym ten organ) i przedmiotowej (realizacja zadań dla których dany podmiot został powołany, nałożonych przez prawo, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Nie będzie więc korzystać z wyłączenia na przykład podmiot spoza powyższego kręgu, na który organ powołany do wykonania odpłatnych zadań scedował swój obowiązek do realizacji zadań z zakresu prawa publicznego.
Gmina może więc na gruncie podatku od towarów i usług występować w dwóch sytuacjach:
• Podmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa,
• Podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym,
Z roli podatnika wynika dla gmin konkretna korzyść – wspomniana na wstępie możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, będąca dla coraz większej liczby gmin źródłem znaczących oszczędności i wzmocnienia pozycji finansowej.
Dualizm sytuacji podatkowej gmin pociąga za sobą konieczność wydzielenia w stosunku do wszystkich zakupionych towarów i usług czynionych przez gminę podatku naliczonego związanego z działalnością, w której gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku związanego z działalnością gminy jako podatnika tego podatku (ten podatek podlega odliczeniu). Częściowego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług dokonuje się za pomocą tzw. współczynnika struktury sprzedaży. Wygenerowanie przez gminę sprzedaży opodatkowanej na wyższym poziomie sprawi, że wartość współczynnika będzie odpowiednio wyższa, co w konsekwencji znajdzie przełożenie na poziom VAT naliczonego, możliwego do odliczenia.
Jeśli chcesz zapoznać się z opinią na temat Ustawy śmieciowej kliknij tutaj.
Orzecznictwo NSA
W uzasadnieniu drugiego z wyroków NSA stanął na podobnym stanowisku w sprawie dotyczącej budowy dróg publicznych (wybudowanie dróg dojazdowych było warunkiem sfinalizowania transakcji z podmiotami gospodarczymi). W ocenie NSA gmina, budując drogę publiczną, nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi było zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Sytuacji nie zmieniłby fakt, gdyby część inwestycji wykonywałby inwestor prywatny. Jest to kwestia wykładni art. 15. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i zawartego w nim stwierdzenia „na podstawie umowy cywilnoprawnej". Inwestycja taka byłaby by bowiem inwestycją „w wykonaniu” a nie „na podstawie” umowy cywilnoprawnej. NSA powołał się również na orzecznictwo wspólnotowe. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Takiego elementu NSA nie doszukał się we wzmiankowanym stanie faktycznym, a zawarcie przez gminę umowy, na mocy której zobowiązuje się ona do wybudowania drogi dojazdowej do "strefy przemysłowej", która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
Jeśli chcesz zapoznać się z opinią na temat Opodatkowania czynności pomiędzy gminą a zakładem budżetowym kliknij tutaj.
Kwestie statusu gminy jako organu władzy publicznej i charakteru dokonywanych przez nią czynności, fundamentalne dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których dwa istotne zaprezentowane są poniżej. Podobnie jak orzecznictwo, praktyka organów podatkowych w zakresie rozliczenia gmin z tytułu podatku od towarów i usług jest niejednolita i pomimo tego, że organy te wykazują swoistą „odporność” na stanowiska sądów, warto się zapoznać z najważniejszymi z nich. Tym bardziej, że sądy często uchylają niekorzystne dla podatnika decyzje. Poniższe orzeczenia, choć niekorzystne z punktu widzenia odliczenia VAT, pokazują podejście sądów do statusu gminy i kryteriów na podstawie których dokonują one oceny podejmowanych przez gminy czynności.
Wyrokami z maja 2010 roku (sygn. I FSK 852/09) oraz października 2011 roku (sygn. I FSK 965/11) NSA potwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej stanowią „organ władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji znaczna część czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nie podlega VAT. W uzasadnieniu pierwszego z wyroków (dotyczącego pobierania przez gminę opłat za parkowanie) powołano się zarówno na przepisy Konstytucji RP, jak i na dyrektywy unijne oraz prawo materialne, kluczowe dla ustalenia charakteru opłaty przy analizowaniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług w odniesieniu do konkretnych opłat. Istotne przy tym jest, że NSA uznał gminę za organ władzy publicznej, pomimo braku legalnej definicji władzy publicznej, a nakładanie opłat parkingowych za jedną z form sprawowania władztwa publicznego, w wyniku której tego typu należności są ściągane w trybie egzekucji administracyjnej. NSA przyjął, że istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy gmina pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Sąd uznał, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – będzie więc wyłączona z opodatkowania. Niewątpliwie pobieranie opłat, będących daninami publicznymi, za korzystanie z dróg publicznych, jest formą sprawowania władztwa publicznego. Poza tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. P6/02 wskazał również, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Generalnie, dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej".
Jeśli chcesz zapoznać się z opinią na temat Dotacji w gminach a podatek VAT kliknij tutaj.
Artykuł napisany pod kierunkiem adw. Marcina Gorazdy.
