Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej przewiduje w art. 79 tzw. kontrolę krzyżową. Choć termin ten nie pojawia się wprost w przepisach, to powszechnie używa się go w komentarzach i  interpretacjach dotyczących uprawnień  Urzędu Celno-Skarbowego (UCS). W praktyce oznacza on możliwość żądania od kontrahenta kontrolowanego podmiotu określonych dokumentów i informacji. Co istotne, kontrolowany krzyżowo musi dostarczyć wymagane materiały na własny koszt, pod rygorem grzywny. Wśród dokumentów, których może domagać się UCS, znajdują się m.in. wyciągi z ksiąg podatkowych i dowody księgowe. W efekcie kontrola krzyżowa przybiera formę kontroli wpadkowej, co rodzi szereg wątpliwości prawnych. 

W tym kontekście pojawia się kluczowe pytanie: czy kontrolowany krzyżowo jest kontrolowanym w rozumieniu art. 57 ustawy o KAS i czy przysługują mu uprawnienia typowe dla strony postępowania? 

Jeśli Urząd Celno-Skarbowy zechce osobiście odwiedzić kontrolowanego krzyżowo celem uzyskania wyjaśnień w trybie art. 79 ust. 1 pkt. 3 lub wezwać go do osobistego stawiennictwa, to pojawia się wątpliwość, czy taki kontrolowany ma prawo skorzystać z pomocy pełnomocnika profesjonalnego i czy może żądać jego uczestnictwa w czynności? W praktyce może to mieć ogromne znaczenie, zwłaszcza gdy urzędnicy skarbowi dążą do uzyskania określonych zeznań bez wsparcia prawnego dla kontrolowanego.

Czy UCS może przesłuchiwać kontrolowanego krzyżowo?

Komentatorzy są zgodni, że art. 79 wyznacza dozwolony zakres kontroli krzyżowej, a to oznacza, że przesłuchiwanie kontrolowanego jako świadka jest niedopuszczalne. Postulat taki jest tyleż słuszny, co problematyczny. UCS w ramach kontroli podstawowej ma niemal nieograniczoną możliwość przesłuchiwania świadków. W praktyce rodzi się więc pytanie: skoro organ podatkowy może przesłuchiwać każdego świadka, dlaczego miałby nie przesłuchać kontrahenta kontrolowanego krzyżowo? Odpowiedź jest prosta – jeśli coś przybliża organ do zakwestionowania transakcji, to z pewnością z takiej możliwości skorzysta. I tak też się powszechnie dzieje. Sprawa dotyczy najczęściej kontroli vatowskich, gdzie kluczem do sukcesu jest rozpoznanie ciągu transakcji, w których naliczano i odliczano VAT, w celu ustalenia tych rzekomo pozornych, w ramach których wystawiono tzw. „puste faktury” niedokumentające rzeczywistych dostaw towarów lub usług. Wykazanie, że za określoną fakturą nie szły żadne dostawy ani też usługi, wymaga niejednokrotnie detektywistycznej przebiegłości. Potencjalni odbiorcy owych pustych faktur zapewne będą bardzo niechętni, aby udzielając wyjaśnień w trybie art. 79 ustawy o KAS przyznawać się do tego, że w istocie nic nie nabyli. Jedyna zatem możliwość polega na ich złapaniu na sprzecznościach i nieścisłościach, a to wychodzi znacznie lepiej w bezpośrednim przesłuchaniu, najlepiej bez udziału pełnomocnika, który mógłby zepsuć efekt końcowy. 

Brak gwarancji procesowych – luka w przepisach?

Problem polega na tym, że takie działania wykraczają poza zakres kontroli krzyżowej i de facto prowadzą do ominięcia gwarancji procesowych. Kontrolowanemu krzyżowo odmawia się:

– możliwości działania przez pełnomocnika,

– wglądu do akt kontroli,

– prawa do uzyskania odpisu protokołu z przesłuchania,

– możliwości inicjowania dowodów na swoją korzyść.

Dwie interpretacje uprawnień kontrolowanego krzyżowo

Z prawnego punktu widzenia można podejść do sprawy na dwa sposoby:

• Kontrolowany krzyżowo jest kontrolowanym w rozumieniu art. 57 ustawy o KAS – w takim przypadku przysługują mu minimalne uprawnienia wynikające z Ordynacji podatkowej, w tym prawo do pełnomocnika czy dostęp do akt.
• Kontrolowany krzyżowo nie ma statusu kontrolowanego – oznacza to, że jego jedyną ochroną jest ograniczony katalog czynności, jakie UCS może wobec niego podjąć zgodnie z art. 79 ustawy o KAS.

Do tej drugiej wykładni zdają się skłaniać niektórzy komentatorzy, twierdząc przy tym, że wyjście poza ten katalog (np. przesłuchanie kontrolowanego w charakterze świadka) sprawi, że dowód ten nie będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. To rozwiązanie budzi jednak wątpliwości. Po pierwsze, eliminuje możliwość korzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika na etapie kontroli krzyżowej. Po drugie, system prawa podatkowego nie zna koncepcji „owoców zatrutego drzewa” i sam fakt, przeprowadzenia dowodu w sposób niezgodny z ustawą nie eliminuje go automatycznie, tylko nakazuje ocenić wpływ naruszenia na treść wydanego i zaskarżonego orzeczenia. Po trzecie, ani Ordynacja podatkowa, ani tym bardziej ustawa o KAS, nie zna zakazu korzystania z zeznań świadka złożonych w sprawie, która następnie stała się postępowaniem podatkowym przeciwko temu świadkowi lub reprezentowanej przez niego jednostce. Innymi słowy, taka wykładnia, pozwalałaby na dość swobodne żonglowanie przez organy podatkowy instytucjami „wyjaśnień kontrolowanego” oraz zeznaniami kontrolowanego – świadka.  

Jak się bronić przed UCS podczas kontroli krzyżowej?

Można kontestować wezwanie na przesłuchanie lub też odmawiać odpowiedzi na pytania z uwagi na niedopuszczalność tego dowodu w ramach kontroli krzyżowej. To jednak mało efektywna strategia. Organy podatkowe dysponują szeregiem środków przymusu, które będą mogły być zastosowane względem świadka – kontrolowanego, a na tym etapie postępowania nie ma skutecznych instrumentów prawnych umożliwiających szybką, sądową kontrolę legalności działań organu. Nie pozostaje zatem nic innego, jak wykonywać w tym zakresie wezwania, zaznaczając jednocześnie ich niezgodny z ustawą charakter, co może być później wykorzystane w toku postępowania podatkowego w kolejnych instancjach.  

dr hab. Marcin Gorazda, adwokat, Partner zarządzający w Kancelarii Gorazda, Świstuń, Wątroba i Partnerzy Adwokaci i Radcowie Prawni.