O „uproszczeniach” i całych „pakietach deregulacyjnych” w prawie podatkowym od dłuższego już czasu media donoszą z częstotliwością większą nawet niż odstępy między kolejnymi, spływającymi do zapłaty rachunkami. Czy jest łatwiej? Chyba tylko organom podatkowym. Jeśli bowiem wieloletni przedsiębiorca prosi: „o przybliżenie kwestii podatku minimalnego 10% dla grup podatkowych o przychodzie od 750 mln EUR rocznie” – to wiedz, że coś się dzieje…

Podatek dochodowy „stricte” minimalny

Minimalny podatek dochodowy to koncept wprowadzony do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujący od roku 2024. Pierwszych rozliczeń w tym zakresie dokonywano więc dopiero w bieżącym roku 2025.

Podatek ten dotyczy podatników CIT polskich o niskim poziomie rentowności działalności operacyjnej, tj. gdy ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych wykazana została strata albo, gdy udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach z tegoż źródła wynosił do 2%. Takie podmioty liczyć się muszą z nowym podatkiem, którego stawka wynosi 10% podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania nie jest tu jednakże ani dochód podatnika rozumiany całościowo, ani też prosty wynik działalności operacyjnej (co przy stracie – mijałoby się z celem). Podstawę opodatkowania podatnik może wybrać i albo będzie to: 3% przychodów (nie dochodów) z jego działalności operacyjnej danego roku, albo suma: 1,5% takich przychodów i wartości poniesionych przez podatnika kosztów finansowania dłużnego i usług niematerialnych świadczonych w ramach grupy kapitałowej – wykraczających ponad ustalony ich limit kwotowy.

Przepisów o podatku minimalnym nie stosuje się natomiast z zasady np. do małych podatników, ani do podatników o incydentalnym spadku przychodów w określonych miarach. Istotne jest również, że podatek minimalny można rozliczać z podatkiem dochodowym obliczonym na zasadach ogólnych – za rok rozliczany, ale też w kilku kolejnych latach podatkowych. Celem podatku minimalnego (wbrew pozorom) nie jest bowiem karanie podatników za słabsze wyniki wpadkowe. Ideą przewodnią tego obciążenia jest zapobieganie funkcjonowania w obrocie gospodarczym podmiotów długotrwale wykazujących stratę lub niskie dochody operacyjne. W normalnych warunkach rynkowych – podmioty takie nie miałyby bowiem racji bytu. Utrzymywanie ich istnienia, wbrew racjonalnym wynikom finansowym, rodzi więc z perspektywy fiscusa podejrzenie o ich wykorzystywanie do celów innych niż efektywna działalność gospodarcza, np. sprzecznych z ustawami podatkowymi.  

„Globalny” podatek minimalny, czyli: podatek wyrównawczy w trzech odsłonach

Podatek minimalny globalny to z kolei koncepcja europejska – do polskiego ustawodawstwa wdrożona odrębną od przepisów o podatku dochodowym ustawą. Przepisy te stosuje się w ramach polskiej jurysdykcji od 01.01.2025 r. Czas na rozliczenia w tym zakresie dopiero więc nadejdzie, ale nie oznacza to wcale, że dziś można ten temat wciąż omijać spokojnie szerokim łukiem.

Podatek ten dotyczy grupy (co najmniej dwóch) podmiotów działających w Polsce i należących do grup krajowych i międzynarodowych o powiązaniach właścicielskich lub wynikających z kontroli poprzez jednostkę dominującą najwyższego szczebla w sytuacji, gdy w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym takiej grupy, w co najmniej dwóch z czterech latpodatkowych bezpośrednio poprzedzających badany rok podatkowy, wykazały przychody na poziomie co najmniej 750 mln euro. Kto powinien się więc martwić, wstępnie potrafi to już na dziś ocenić. Próg wyznaczony został bowiem na poziomie analogicznym jak funkcjonujące już od kilku lat raportowanie CbC. I tu dopiero zaczynają się schody.

Globalny podatek minimalny obejmuje bowiem w gruncie rzeczy trzy odrębne tryby opodatkowania – w zależności od tego jaką rolę w grupie pełni dany podmiot, jakiego wycinka grupy dotyczy oraz w jakich jurysdykcjach zlokalizowane są inne podmioty z jego grupy kapitałowej. Nie oznacza to, że tryby te stosuje się rozłącznie. Wręcz przeciwnie. I tak:

• Krajowy podatek wyrównawczy

Dotyczy jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej zlokalizowanych w Polsce, jeśli w rozumieniu tego podatku podmioty takie w danym roku będą „nisko opodatkowanymi jednostkami składowymi”. W uproszczeniu – sytuacja taka będzie mieć miejsce, jeśli efektywny podatek CIT liczony według przepisów o podatku wyrównawczym w jurysdykcji polskiej łącznie od polskich podmiotów z grupy – pozostających ze sobą we wzajemnych zależnościach – będzie niższy niż 15%. Wartości istotne do kalkulacji przyjmuje się tu nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla jurysdykcji łącznie.

• Globalny podatek wyrównawczy

Rodzi obowiązki podatkowe dla jednostki dominującej najwyższego szczebla w grupie, gdy zlokalizowana jest w Polsce, ale może dotyczyć też w określonych przypadkach polskiej jednostki dominującej niższego rzędu. Celem obliczenia jego wysokości ustalać się będzie jurysdykcyjny kwalifikowany dochód lub stratę netto, skorygowane podatki kwalifikowane oraz efektywną stawkę podatkową jurysdykcji spółek zależnych od podatnika globalnego podatku wyrównawczego – celem ustalenia, czy przy odpowiedniej kalkulacji ich wyników – jednostki te są jednostkami nisko opodatkowanymi. Przez niskie opodatkowanie uznaje się efektywną stawkę podatkową wynoszącą mniej niż 15%. Założeniem jest tutaj, aby jednostka dominująca danej grupy, w swojej własnej jurysdykcji, wyrównała wartość podatku zapłaconego przez jednostki od niej zależne w wysokości poniżej efektywnej stawki minimalnej – do wysokości tejże stawki minimalnej. Globalny podatek wyrównawczy pomniejsza się o wartość krajowego podatku wyrównawczego.

• Podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków

Stosuje się do zlokalizowanej w Polsce jednostki składowej grupy międzynarodowej w sytuacji, gdy jednostka dominująca najwyższego szczebla takiej grupy jest zlokalizowana w innej niż Polska jurysdykcji oraz nie obowiązują tam przepisy o podatku wyrównawczym. W takiej sytuacji podatek po stronie polskiego podmiotu ustala się w kilku krokach, tj.:

1. Ustala się wszystkie nisko opodatkowane jednostkiskładowe grupy międzynarodowej, z wyłączeniem podmiotów polskich,
2. Ustala się całkowity podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków, który stanowi sumę podatków wyrównawczych w grupie od podmiotów z pkt 1 powyżej,
3. Ustala się (oparty na współczynnikach pracowników i wartości aktywów poszczególnych podatników podatku wyrównawczego) udział w całkowitym podatku wyrównawczym od niedostatecznie opodatkowanych zysków, przydzielony do jurysdykcji polskiej,
4. Mnoży się całkowity podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków i udział w nim jurysdykcji polskiej,

– co skutkować będzie ustaleniem wysokości podatku należnego w Polsce lub odpowiednio – poszczególnych polskich podatników. Co istotne: za prawidłowe ustalenia i odprowadzenie podatku w tym zakresie odpowiadają solidarnie wszystkie podmioty z grupy podlegające podatkowi wyrównawczemu.

Powyższe podlegać będzie (kolejnym) obowiązkom sprawozdawczym obciążającym podatników. Jakby do tej pory było ich za mało.

Deklarowanym celem podatku wyrównawczego jest wdrożenie zasad ograniczających konkurencję podatkową w zakresie stawek podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez ustanowienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania na poziomie 15%.

Problemy?

Jest ich sporo i na dzień dzisiejszy ciężko znaleźć dla nich proste rozwiązania, np.:

1. Kwestie finansowe – skoro obliczane w takich konstrukcjach obciążenia fiskalne mogą wcale nie znajdować pokrycia w wynikach finansowych podatników oraz dostępnych dla nich realnie środkach finansowych,
2. Problemy księgowe – mając na uwadze, że kalkulacje tych podatków wymagają odmiennego podejścia do części wartości niż zasady ogólne, co komplikować będzie realizowane rozliczenia i bez odpowiedniej automatyzacji procesów gromadzenia i analizy danych – oznaczać może paraliż, czy w końcu
3. Komplikacje techniczne i strategiczne – wobec obciążenia solidarną odpowiedzialnością za gromadzenie i obróbkę danych oraz zapłatę podatków wyrównawczych przez podatników tych podatków w sytuacji, gdy dostępu do takich danych innych podmiotów z grupy wcale nie mają i prawnie mieć nie muszą.

Powyższe warto pod tym kątem przemyśleć. Niekoniecznie na ostatnią chwilę.

Magdalena Frytek, Młodszy Partner, radca prawny w kancelarii Gorazda, Świstuń, Wątroba i Partnerzy adwokaci i radcowie prawni