Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 13 maja 2016 r. i obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Została ujęta w art. 119a–119f Ordynacji podatkowej. Klauzula pozwala organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności, które zostały uznane za sztuczne i ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej.
Pierwsza próba wprowadzenia podobnej regulacji miała miejsce w 2003 r. poprzez dodanie do Ordynacji podatkowej art. 24b, który umożliwiał organom podatkowym pomijanie skutków czynności dokonanych „w celu obejścia prawa”. Próba ta się nie powiodła. Ówczesny Trybunał Konstytucyjny był znacznie bardziej restrykcyjny w swoich orzeczeniach podatkowych i zwykle stawał na straży praw podatników.
W wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP, wskazując na naruszenie:
– zasady zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 2),
– zasady określoności przepisów prawa podatkowego (art. 217),
– zasady wolności działalności gospodarczej (art. 22).
W efekcie art. 24b został uchylony.
Aktualna konstrukcja nie różni się zasadniczo od jej poprzedniej, niezgodnej z Konstytucją wersji. Stwarza taki sam problem z dookreślonością obowiązków podatkowych jak i zaufaniem do państwa i prawa. Ustawodawca w 2016 r. nawet specjalnie nie ukrywał, że ideą nowej – starej klauzuli jest wprowadzenie pewnego stanu niepewności, który ukróciłby tzw. agresywne planowanie podatkowe. Istotnie różna jednak jest procedura stosowania tej klauzuli, która w zamiarze stanowić miała kompensacje niewątpliwych naruszeń podstawowych zasad stanowienia prawa podatkowego.
Postępowanie w sprawie zastosowania klauzuli GAAR zostało przeniesione (pozornie) na najwyższy szczebel administracji podatkowej i prowadzić je może wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS). Jako że wyższego organu już nie ma, odwołanie od decyzji Szefa KAS idzie także do Szefa KAS. Problem w tym, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r., do stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) zostali upoważnieni naczelnicy czterech urzędów celno-skarbowych: Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie, Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu oraz Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w Białymstoku.
Przed wydaniem decyzji organ podatkowy może, a w drugiej instancji na wniosek podatnika ma obowiązek zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (RPUO). Opinia Rady nie jest wiążąca, ale stanowi istotny element postępowania. Ten twór jest największą osobliwością postępowania.
Rada PUO to niezależny organ opiniodawczy, powoływany przez Ministra Finansów. W jej skład wchodzą przedstawiciele ministerstwa jak, akademii i samorządu doradców podatkowych. Jej skład uległ znaczącej zmianie pod koniec 2024 r., co wydaje się, że wpłynęło także na zmianę linii orzeczniczej. Jej uchwały są publikowane co daje nam wgląd w istotę postępowań prowadzonych na podstawie klauzuli GAAR. W 2024 r. Rada wydała 10 uchwał, wszystkie zgodne ze stanowiskiem Szefa KAS. W 2025 r. nowy skład Rady wydał 4 uchwały, z czego tylko jedna była w pełni zgodna ze stanowiskiem Szefa KAS. Wygląda na to, że nowa Rada jest bardziej krytyczna względem działań administracji podatkowej. Nieoznaczana to, że jest ona bardziej tolerancyjna na różnego rodzaju „optymalizacje” podatkowe. Z tych kilku orzeczeń można jednak wywnioskować, że bardziej restrykcyjnie, ściśle wykłada przepisy klauzuli. Tam gdzie można zastosować inne przepisy prawa podatkowego w celu domiaru podatkowego, klauzula nie może mieć zastosowania. Ściśle też należy definiować korzyść osiągniętą przez podatnika, zarówno podmiotowo (kto ją osiągnął) jak i przedmiotowo (na czym ona dokładnie polegała i ile wynosiła). W sytuacji, w której samych orzeczeń sądów administracyjnych dot. klauzuli jest jeszcze zbyt mało, działalność Rady pełni istotną funkcję kontrolną.
Niezależnie od powyższego, z danych opublikowanych przez Szefa KAS za IV kwartał 2024 r. wynika, że szanse podatnika w tym postępowaniu są niewielkie.
– W 2024 r. wszczęto 47 nowych postępowań GAAR. Od 2016 r. wydano:
• 78 decyzji w sprawach PIT,
• 67 w sprawach CIT,
• 26 w innych podatkach.
– W 2024 r. tylko 4 postępowania zakończyły się umorzeniem, z czego jedno z powodu dobrowolnej korekty.
– Jako organ II instancji, Szef KAS utrzymał w mocy 77% decyzji I instancji, a tylko w 5% przypadków uchylił decyzję i orzekł co do istoty.
Ta niewielka liczba decyzji w relacji do liczby wszczętych postępowań pokazuje też jak długo mogą trwać takie postępowania. Ministerstwo Finansów nie lubi chwalić się taką statystyką. Niemniej jeśli założymy, że samo postępowanie podatkowe przed Szefem KAS jest zwykle poprzedzone kontrolą skarbową UCS, której średni czas trwania to 1,5 roku, to przed potencjalnym kontrolowanym rysuje się wieloletni spór. W praktyce naszej Kancelarii, żadne z prowadzonych postępowań nie zakończyło się decyzję I instancji przed upływem 2 lat.
dr hab. Marcin Gorazda, Partner zarządzający, adwokat w kancelarii Gorazda, Świstuń, Wątroba i Partnerzy adwokaci i radcowie prawni
