1. Wstęp

Nie ma oficjalnie dostępnych, regularnie publikowanych danych, które pokazywałyby, ile rocznie prowadzi się postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z praktyki można jednak odnieść wrażenie, że w ostatnim czasie administracja skarbowa coraz częściej sięga po ten instrument. Sprzyja temu rosnąca ilość danych, którymi dysponuje fiskus, oraz coraz większe możliwości analitycznego porównywania deklarowanych dochodów z ujawnionymi wydatkami podatników.

Dla wielu osób jest to zaskoczeniem. Podatnicy często zakładają, że jeżeli nie prowadzono wobec nich klasycznej kontroli podatkowej, urząd skarbowy nie analizuje ich sytuacji majątkowej. Tymczasem organy podatkowe dysponują szeregiem źródeł informacji: deklaracjami podatkowymi, danymi z aktów notarialnych, informacjami od płatników, rejestrami publicznymi, danymi pozyskiwanymi w ramach czynności sprawdzających, a w określonych przypadkach także informacjami bankowymi lub danymi z JPK (jednolity plik kontrolny). Dane MF dotyczące JPK na żądanie pokazują, że narzędzie to jest wykorzystywane masowo, choć nie wyłącznie w sprawach dochodów nieujawnionych.

Najprostszym impulsem do zainteresowania podatnikiem jest duży wydatek, zwłaszcza zakup nieruchomości. Organy podatkowe otrzymują informacje o takich transakcjach m.in. za pośrednictwem notariuszy. Jeżeli zakup mieszkania, domu, działki albo udziałów w nieruchomości nie koresponduje z dochodami wykazywanymi w zeznaniach podatkowych, może to prowadzić do pytań o źródło finansowania. Podobne ryzyko może powstać u przedsiębiorcy, który przez kilka lat wykazuje stratę albo bardzo niski dochód, a jednocześnie ponosi wydatki świadczące o wysokim poziomie konsumpcji. Typowymi sygnałami mogą być również częste zakupy samochodów, znaczne inwestycje, liczne rachunki bankowe, duże pożyczki lub darowizny oraz sytuacje, w których podatnik formalnie nie wykazuje dochodów, ale nabywa majątek znacznej wartości.

Szczególnie zaskoczone bywają osoby, które przebywają w Polsce od niedawna. Nie zawsze spodziewają się one, że polska administracja skarbowa może zestawiać wydatki poniesione w Polsce z historią składanych deklaracji, informacjami o majątku oraz wyjaśnieniami dotyczącymi środków pochodzących z zagranicy.

2. Na czym polega postępowanie

Sprawa zwykle nie zaczyna się od decyzji podatkowej. Najpierw organ może podjąć czynności sprawdzające. Są one mniej sformalizowane niż kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe. Ich celem jest wstępne wyjaśnienie wątpliwości, np. wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentów i wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania konkretnego wydatku. W praktyce urząd może zapytać, z czego sfinansowano zakup nieruchomości, samochodu, udziałów, remontu albo innego istotnego składnika majątku. Zdarza się jednak także, że już na tym etapie przedstawia kalkulację, która jego zdaniem może prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania.

Czynności sprawdzające nie są jeszcze postępowaniem podatkowym. Podatnik nie zawsze odczuwa ich wagę, bo wezwania bywają sformułowane dość technicznie i pozornie niewinnie. To jednak bardzo ważny etap. Wyjaśnienia złożone na tym etapie mogą później wrócić w kontroli podatkowej albo postępowaniu podatkowym. Dlatego odpowiedzi udzielane „na szybko”, bez analizy chronologii przepływów pieniężnych, dokumentów i skutków podatkowych, mogą istotnie pogorszyć sytuację podatnika.

Kontrola podatkowa jest już bardziej sformalizowanym trybem weryfikacji. Organ działa w określonym zakresie, sporządza protokół, a podatnik ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń. Kontrola może zakończyć się bez dalszych działań, ale może też prowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego. Z kolei postępowanie podatkowe zmierza już do wydania decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe.

Istotne znaczenie ma możliwość korekty deklaracji. To kolejne zaskoczenie dla wielu podatników przybywających do Polski z innych krajów. Korekta deklaracji podatkowej, o ile jest dokonywana we właściwym trybie, nie pociąga za sobą negatywnych konsekwencji poza obowiązkiem zapłaty podatku z odsetkami. W szczególności w takim przypadku nie będzie wiązać się z odpowiedzialnością karno-skarbową. Co do zasady podatnik może korygować złożone deklaracje w każdym czasie, także w toku czynności sprawdzających, ale uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie objętym tą kontrolą albo postępowaniem. Korekta złożona w tym okresie nie wywołuje skutków prawnych. Po zakończeniu kontroli podatkowej prawo do korekty zasadniczo powraca, natomiast po postępowaniu podatkowym przysługuje tylko w zakresie nieobjętym decyzją.

W praktyce oznacza to, że moment reakcji jest kluczowy. Jeżeli podatnik zorientuje się odpowiednio wcześnie, może jeszcze uporządkować rozliczenia, dokumenty i ewentualne korekty. Jeżeli jednak sprawa wejdzie w etap kontroli albo postępowania, pole manewru istotnie się zawęża.

3. Podstawa opodatkowania i stawka podatku

Przedmiotem opodatkowania są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach albo pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ustawa o PIT definiuje je jako przychody odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami opodatkowanymi albo przychodami nieopodatkowanymi, które podatnik uzyskał przed poniesieniem wydatku.

Ustawowe pojęcie „wydatku” jest szersze niż potoczne rozumienie tego słowa. Obejmuje nie tylko środki faktycznie wydane w danym roku, ale również wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym. Jeżeli nie można ustalić roku, w którym środki zostały zgromadzone, ustawa przewiduje szczególne zasady ich kwalifikacji.

Podstawa opodatkowania odpowiada więc różnicy między znanymi organowi wydatkami lub przyrostem majątku a środkami, które podatnik potrafi wykazać jako pochodzące z przychodów opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu albo w inny sposób podatkowo „legalnych”. Jeżeli takich nadwyżek w roku jest więcej, podstawą opodatkowania jest ich suma.

Stawka podatku jest bardzo dotkliwa: zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Podatek jest ustalany decyzją właściwego organu podatkowego za rok, w którym powstała nadwyżka wydatków nad legalnie wykazanymi źródłami finansowania.

Warto przy tym pamiętać o jednej ważnej zasadzie. Jeżeli w toku postępowania zostanie ustalone konkretne źródło wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokość, przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tego źródła, a nie automatycznie sankcyjną stawką 75%.

4. Pożyczki i darowizny jako źródło finansowania

Najczęstszą linią obrony podatników jest powołanie się na pożyczki, darowizny, wsparcie rodziny, środki od partnera, oszczędności gotówkowe albo dochody uzyskane za granicą. Takie wyjaśnienia mogą być skuteczne, ale tylko wtedy, gdy są wiarygodne, spójne i możliwe do wykazania dokumentami albo przynajmniej uprawdopodobnienia w sposób przekonujący.

Samo twierdzenie, że pieniądze pochodziły od rodziny albo z dawnej pożyczki, zwykle nie wystarczy. Organ będzie badał, kiedy środki zostały przekazane, w jakiej formie, czy istniała umowa, czy były przelewy, czy darczyńca albo pożyczkodawca sam miał środki pozwalające na takie wsparcie oraz czy czynność została prawidłowo rozliczona podatkowo.

Powołanie się na pożyczkę lub darowiznę może też uruchomić odrębne konsekwencje podatkowe. Jeżeli pożyczka albo darowizna nie została zgłoszona we właściwym czasie, podatnik może uniknąć 75% podatku od dochodów nieujawnionych, ale jednocześnie narazić się na sankcyjne opodatkowanie właściwe dla nieujawnionej pożyczki albo darowizny. Jest to 20% stawki PCC przy pożyczkach.

Dlatego powoływanie się na pożyczki i darowizny powinno być poprzedzone analizą nie tylko tego, czy wyjaśnienie jest prawdziwe, ale również tego, jakie skutki podatkowe wywoła jego przedstawienie organowi. Czasem jest to najrozsądniejsza strategia, która jednak może ujawnić dodatkowy problem, który wcześniej nie był przedmiotem zainteresowania fiskusa.

5. Kilka uwag z perspektywy pełnomocnika

Z perspektywy pełnomocnika największym problemem jest to, że klienci bardzo często zgłaszają się za późno. Zwykle dzieje się to dopiero wtedy, gdy zdążyli już złożyć wyjaśnienia w ramach czynności sprawdzających albo kontroli podatkowej. Te wyjaśnienia bywają niepełne, chaotyczne, niespójne albo pisane pod wpływem błędnego założenia, że sprawa „jakoś się wyjaśni”.

W takich sytuacjach największym wyzwaniem jest przygotowanie strategii, która będzie z jednej strony merytorycznie poprawna, a z drugiej spójna z tym, co podatnik już wcześniej wyjaśnił organowi. W sprawach dotyczących dochodów nieujawnionych „motanie się” w wyjaśnieniach jest szczególnie szkodliwe. Organ ocenia nie tylko dokumenty, ale również prawdopodobieństwo przedstawionej historii, chronologię zdarzeń, logikę przepływów pieniężnych i zgodność kolejnych wyjaśnień.

Osobną grupą są podatnicy, którzy przybyli do Polski z zagranicy. Często mają rzeczywiste źródła przychodów poza Polską, ale obawiają się je ujawniać. Z jednej strony boją się powtórnego opodatkowania w Polsce, z drugiej wymiany informacji z państwem źródła dochodu. Te obawy nie zawsze są uzasadnione. W wielu przypadkach kluczowe znaczenie ma rezydencja podatkowa w okresie uzyskania dochodu, właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, charakter dochodu oraz to, czy środki zostały uzyskane przed przeprowadzką do Polski.

Ujawnienie zagranicznego źródła finansowania nie oznacza więc automatycznie, że dochód zostanie ponownie opodatkowany w Polsce. Często możliwe jest wykazanie, że środki pochodziły z okresu, w którym podatnik nie był polskim rezydentem podatkowym, albo że dochód był już opodatkowany za granicą, zwolniony z podatku lub nie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie decyzja o przedstawieniu takich informacji powinna być poprzedzona analizą ryzyk, w tym potencjalnej wymiany informacji podatkowych.

Najlepszą strategią jest zatem szybka reakcja. Już pierwsze wezwanie do złożenia wyjaśnień powinno być potraktowane poważnie. W sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów najważniejsze są: chronologia, dokumenty, spójność wyjaśnień i świadomość skutków podatkowych każdej wersji przedstawianej organowi.

dr hab. Marcin Gorazda, Partner zarządzający w kancelarii Gorazda, Świstuń, Wątroba i Partnerzy adwokaci i radcowie prawni