Podatki – temat, który budzi emocje i potrafi spędzać sen z powiek. Nie dość, że regulacje zmieniają się w zastraszającym tempie, to często kolejne nowelizacje przynoszą nieprzewidziane konsekwencje. W teorii nowe przepisy mają uszczelniać system lub ułatwiać rozliczenia, w praktyce jednak często prowadzą do paradoksów, które mogą stanowić dla podatników zarówno zagrożenie, jak i… szansę. Jednym z takich przykładów jest sytuacja, w której zmiany w CIT doprowadziły do powstania swoistej „czarnej dziury” w regulacjach VAT.
Ech, te podatki…
W czasach, gdy ilość przepisów podatkowych i nakładanych w związku z tym na podatników obowiązków rośnie w zawrotnym tempie, znajomość tych regulacji wymaga nieustannej aktualizacji swojej wiedzy. Konieczne jest śledzenie kolejnych zmian, a także ich wpływu na zdarzenia gospodarcze w różnych przedziałach czasu. Nic nie dzieje się bowiem w próżni. Podejmowanych działań faktycznych nie dzieli się sztywno na okresy rozliczeniowe w VAT czy choćby roczne okresy z podatków dochodowych. Zdarzenia sprzed lat mogą wpływać na rozliczenia podatkowe dziś, a jednocześnie trudno z całkowitą pewnością przewidzieć, jak określone decyzje podatkowe podejmowane obecnie „zadziałają” podatkowo w przyszłości. Dzieje się tak w ramach kolejnych podatkowych rewolucji promowanych pod niezmiennymi, często sprzecznymi hasłami: a to „uszczelniania systemu podatkowego”, a to znów innym razem „upraszczania zbyt skomplikowanych przepisów”. Przepisy podatkowe stały się na tyle skomplikowane, że sam ustawodawca nie zawsze nad nimi panuje – a na takie szanse warto być wyczulonym. Przykład?
Koniec z amortyzacją budynków i lokali mieszkalnych
Od roku 2023 podatnicy nie mogą już amortyzować budynków i lokali mieszkalnych. Ta zmiana w ustawach o podatku dochodowym stanowiła ogromny cios w podatników, którzy wykorzystywali takie nieruchomości w działalności gospodarczej – zarówno w wynajmie, jak i w innych formach biznesu. Wysokie koszty inwestycji właściciela w takie obiekty powodowały dotychczas często istotną redukcję zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych – w długich okresach, a przy tym w skrajnych przypadkach – nawet do zera. Co gorsza, zmiany objęły wszystkie tego typu obiekty, niezależnie od momentu ich nabycia lub wybudowania oraz tego, czy przed wdrożeniem zmian w przepisach, obiekty te podlegały już amortyzacji (którą trzeba było wobec tego przerwać), czy jeszcze nie. Te szerokie negatywne skutki nowych przepisów dla podatników były możliwe, ponieważ zasada amortyzacji polega na tym, że określony koszt jednorazowy rozlicza się w podatkach dochodowych w dłuższej perspektywie, w odpowiednio ustalonych proporcjach. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że takie wdrażanie ustawodawstwa to przysłowiowe „zmienianie reguł w trakcie gry” – przynajmniej w odniesieniu do tych obiektów, których amortyzację rozpoczęto jeszcze przed rokiem 2023. Nie dziwi więc niezadowolenie podatników z tego typu zmian.
A co z VAT od inwestycji w nieruchomości mieszkalne?
Patrząc na to w kontekście całego systemu podatkowego, nie sposób nie zauważyć innej istotnej kwestii. Otóż pozyskując określone dobra w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikom przysługuje prawo odliczania VAT naliczonego od poniesionych wydatków. Zasada ta dotyczy również budynków i lokali mieszkalnych. Innymi słowy, jeśli podatnik nabywa lub wytwarza takie obiekty z przeznaczeniem do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ma prawo do odzyskania naliczonego podatku – poprzez pomniejszanie VAT należnego w ramach prowadzonej przez niego działalności lub uzyskanie zwrotu VAT w części przewyższającej podatek należny. Prawo odliczenia VAT naliczonego jest przy tym jednorazowe, czyli jego realizacji nie rozkłada się w czasie, jak ma to miejsce w przypadku amortyzacji, lecz jest ono skorelowane z okresem dokonywania wydatków. Ogólna zasada w tym zakresie jest więc odwrotna do amortyzacji: podatnik może odliczyć VAT od razu, pod warunkiem że nabyte dobra i składniki majątkowe będą wykorzystywane w działalności gospodarczej przez minimalny okres przewidziany przepisami. Okres korekty zależny jest od rodzaju danego dobra. Przedwczesna zmiana przeznaczenia takiego dobra z wykorzystywanego w działalności opodatkowanej VAT na czynności wyłączone z tego podatku – co do zasady skutkuje obowiązkiem korekty odliczonego wcześniej VAT naliczonego. Korektę tę ustala się proporcjonalnie jako stosunek okresu „niewykorzystanego” w ramach działalności objętej VAT do pełnego, minimalnego, oczekiwanego okresu wykorzystywania danych nakładów w tej działalności. Co istotne, korekta nie jest dokonywana wstecznie, lecz na bieżąco, w momencie zmiany przeznaczenia danego dobra na przyszłość.
(Nie)celowa skrócona korekta VAT naliczonego dla obiektów mieszkalnych
Zakaz amortyzacji obiektów mieszkalnych nie oznacza zakazu ich wykorzystywania w działalności gospodarczej, a jedynie brak możliwości uwzględnienia ich wartości w rozliczeniach podatkowych w celu redukcji obciążeń fiskalnych. Dla większości podatników zmiana ta nie wpłynęła i nie wpłynie więc na faktyczne funkcjonowanie ich działalności, a jedynie zwiększy efektywne obciążenie w podatku dochodowym. Jeżeli jednak jakaś część podatników miałaby możliwość zmiany struktury swojej działalności i w związku z nowymi przepisami, czy też z przyczyn całkiem niezależnych, postanowiła wycofać budynek lub lokal mieszkalny z dalszego użytkowania w działalności gospodarczej, może znaleźć w tej sytuacji stosunkowo korzystne „wyjście ewakuacyjne”.
Warto zwrócić uwagę, że zmiany w podatkach dochodowych dotyczące amortyzacji obiektów mieszkalnych nie zostały skoordynowane z ustawą VAT. Standardowo, jeśli podatnik zmienia przeznaczenie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT na działalność zwolnioną z tego podatku, podlega ona 10-letniemu okresowi korekty VAT naliczonego (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Taki okres korekty stosuje się jednak do:
– towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, bądź to
– do gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które z samej zasady – amortyzacji nie podlegają.
W myśl art. 16c pkt 2a) CIT / art. 22c pkt 2 PIT aktualnie budynki mieszkalne, nawet gdy zaliczone są do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, amortyzacji już nie podlegają. W efekcie nie spełniają warunków wymaganych do objęcia ich 10-letnim, ani nawet 5-letnim okresem korekty VAT. Znamiennym pozostaje tymczasem, iż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów również stanowić mogą środki trwałe (wymienione są w art. 16c pkt 1 CIT / art. 22c ust. 1 PIT). Mimo że nie podlegają one amortyzacji, to wprost wskazane zostały w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odrębna kategoria objęta wydłużonym okresem korekty VAT naliczonego. Gdyby celem ustawodawcy było więc wydłużenie korekty VAT wobec innych środków trwałych niepodlegających amortyzacji niż tylko grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (np. gdy miałoby to dotyczyć właśnie budynków czy lokali mieszkalnych), to zapis analogiczny jak w zakresie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów znalazłby się w ustawie o podatku VAT. A contrario więc – obiekty mieszkalne nie są objęte wydłużonym okresem korekty VAT. Do VAT naliczonego od nakładów na takie obiekty znaleźć może aktualnie zastosowanie co najwyżej okres korekty przewidziany dla „towarów i usług innych”, tj. okres korekty wynoszący 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania. Dla tych podatników, których zakaz amortyzacji obiektów mieszkalnych „zastał” w 2023 r. już w trakcie takiej amortyzacji realizowanej wcześniej – już dawno minęło więc 12 miesięcy okresu korekty odliczonego VAT naliczonego.
Teoria vs. praktyka – co na to fiskus?
Czy opisana wyżej wykładnia znajdzie uznanie w oczach fiskusa? Kluczowe pytanie brzmi: czy taka konstrukcja przepisów nowelizujących zasady amortyzacji była celowym działaniem ustawodawcy, czy też jest po prostu wypadkową niechlujnego formułowania regulacji, które – jak widać – bardziej przypomina czasem „przeciąganie przykrótkiej kołdry” niż „uszczelnianie systemu podatkowego”. Należy pamiętać, że nakładanie na obywateli obowiązków publicznoprawnych wymaga precyzyjnych i jednoznacznych regulacji. Obciążanie podatników obowiązkami fiskalnymi, które nie wynikałyby wprost z przepisów, a miałyby być efektem jakiejś rozszerzającej wykładni (np. na zasadzie analogii), stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Tyle teorii, a co na to praktyka? Otóż w ramach działań Kancelarii, z argumentacją jak wyżej organy miały już okazję się zmierzyć. Jak dotąd nie podjęły znaczącej polemiki, a podjęte rozstrzygnięcia – choć dorozumiane – napawają optymizmem. Czy to efektem celowego działania ustawodawcy, czy po prostu luki w przepisach, podatnicy mogą obecnie znaleźć się w korzystnym momencie na przemyślenie ewentualnych zmian w strukturze majątku nieruchomego wykorzystywanego w działalności. Może to stanowić okazję do częściowego chociaż złagodzenia negatywnych skutków zmian podatkowych.
Magdalena Frytek, radca prawny, Młodszy Partner w Kancelarii Gorazda, Świstuń, Wątroba i Partnerzy Adwokaci i Radcowie Prawni.
