Przez lata w orzecznictwie i praktyce ugruntowany był pogląd, że koszty wykonawców zastępczych nie dają generalnemu wykonawcy prawa do odliczenia podatku VAT. Uznawano, że tego rodzaju wydatki mają charakter odszkodowawczy, ponieważ wynikają z niesolidności pierwotnego podwykonawcy. W konsekwencji, jeżeli dla dokończenia lub naprawy prac konieczne było zaangażowanie innego podmiotu, VAT wykazany na fakturze takiego podmiotu nie podlegał odliczeniu. Stanowisko to znalazło wyraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2173/15. NSA wskazał wówczas, że podatek z faktury wykonawcy zastępczego powinien być elementem odszkodowania dochodzonego przez generalnego wykonawcę od nierzetelnego podwykonawcy, a więc nie może zostać odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zmiana w 2025 r. – prawo do odliczenia VAT

Przełom nastąpił w marcu 2025 r. po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 2234/21. NSA przyjął, że zamawiający ma prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, pod warunkiem, że rekompensata od niesolidnego wykonawcy obejmuje jedynie kwotę netto. NSA podkreślił, że usługi wykonawcy zastępczego, w sytuacji, gdy pierwotny wykonawca nie wykonał swoich zobowiązań – służą opodatkowanej działalności gospodarczej zamawiającego.

W związku z powyższym, możemy wyróżnić dwa scenariusze zlecenia wykonawstwa zastępczego a prawa do odliczenia VAT:

1. Niedokończone prace – wykonawstwo zastępcze służące zakończeniu inwestycji

W pierwszym wariancie pierwotny wykonawca nie realizuje powierzonych robót. Generalny wykonawca musi zlecić ich wykonanie innemu podmiotowi, aby zakończyć inwestycję. W tym scenariuszu możliwe jest odliczenie VAT i w praktyce oznacza to, że roszczenie kierowane do nierzetelnego podwykonawcy będzie dotyczyło wartości netto robót, ponieważ VAT zostanie odliczony.

2. Wady lub usterki – wykonawstwo zastępcze w celu usunięcia wad

Inaczej kształtuje się sytuacja, gdy pierwotny podwykonawca wykonał prace, ale są one obarczone wadami. Wówczas zlecane jest wykonawstwo zastępcze polegające na usunięciu tych usterek. W takim przypadku nadal przeważa podejście, zgodnie z którym koszty usunięcia wad mają charakter odszkodowawczy. Z tego względu VAT z faktury wykonawcy zastępczego co do zasady nie podlega odliczeniu, a roszczenie wobec pierwotnego wykonawcy obejmuje kwotę brutto, ponieważ VAT stanowi element szeroko rozumianej szkody.

Podsumowanie

Zmiana linii orzeczniczej dokonana w 2025 r. otwiera podatnikom możliwość odliczenia VAT od kosztów wykonawstwa zastępczego. Kluczowe jest jednak właściwe ustalenie charakteru prac:

• niedokończenie prac → odliczenie VAT możliwe, wtedy dochodzimy roszczenia od nierzetelnego wykonawcy w kwocie netto;
• naprawa wad → odliczenie VAT co do zasady wyłączone, wtedy dochodzimy roszczenia od nierzetelnego wykonawcy w kwocie brutto.

Aleksandra Olbratowska, aplikant adwokacki w Kancelarii Gorazda, Świstuń, Wątroba i Partnerzy adwokaci i radcowie prawni.