Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, iż przestaje być ono należne. Jego spełnienie przestaje być obowiązkiem podatnika, a organowi podatkowemu – konsekwentnie – nie przysługuje już uprawnienie do jego przymusowego ściągnięcia. Co więcej, przedawnienie zobowiązań publicznoprawnych ma cechę odróżniającą je od analogicznej instytucji cywilnoprawnej: wierzycielowi podatkowemu nie przysługuje prawo przyjęcia zapłaty przedawnionego podatku, choćby podatnik je dobrowolnie lub przez nieświadomość swych uprawnień uiścił. Czy zatem po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia należności podatkowej możemy być absolutnie pewni, że fiskus bezpowrotnie stracił szansę uzyskania przedawnionego zobowiązania naszym kosztem? Co do zasady tak. O ile ten sam fiskus.…nie jest nam dłużny pieniądze.
Niemiłą niespodzianką ze strony fiskusa, który z jakichś przyczyn nie zdążył wyegzekwować od podatnika należnego podatku przed upływem terminu przedawnienia, może być wydanie – już po upływie tegoż terminu – postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, na której zwrot liczyliśmy, na poczet zobowiązania podatkowego. Sytuacja, w której u tego samego podatnika równolegle istnieją zarówno zaległości, jak i nadpłata podatku, nie jest wcale rzadka, w szczególności jeśli podatnik prowadził z organami podatkowymi spory sądowe dotyczące więcej niż jednego okresu rozliczeniowego. Po prawomocnym rozstrzygnięciu spraw przez sąd nierzadko diametralnie zmienia się pierwotne saldo rozliczeń z fiskusem. Może okazać się wtedy, że owszem, my jesteśmy coś winni fiskusowi za jeden ze spornych okresów, ale już za inny należy nam się zwrot nadpłaconego podatku. Pamiętać przy tym trzeba, że jeśli nadpłata powstała po upływie terminu przedawnienia, wówczas bez najmniejszych wątpliwości nie może ona zostać zaliczona na poczet przedawnionego zobowiązania.
Instytucja zaliczenia nadpłaty z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej /Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/ na poczet zaległości podatkowych ma na celu skrócenie i uproszczenie wzajemnych rozliczeń organu podatkowego i podatnika, zabezpieczając przy okazji organ przed możliwością pozbycia się przez podatnika pieniędzy zwróconych mu przed uiszczeniem przezeń wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nawiązuje ona w swej istocie do konstrukcji cywilnoprawnego potrącenia. Ma również istotną cechę cywilnoprawnego potrącenia ustawowego – wywiera skutki od chwili, w której zaliczenie stało się możliwe. Czyli od chwili, w której zarówno nadpłata, jak i zaległość zaczęły istnieć równolegle.
Ta cecha zaliczenia nadpłaty powoduje, iż według organów oraz niektórych sądów administracyjnych, nieistotny jest stan w chwili, w której organ wydaje postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości. Nadpłaty nie podlegają bowiem zaliczeniu na poczet zaległości z mocy prawa, lecz na podstawie wydawanego przez organ z urzędu postanowienia, na które służy zażalenie (art. 76a Ordynacji podatkowej). Można spotkać się z argumentacją, że dokonanie zaliczenia postanowieniem jest „czynnością materialno-techniczną” potwierdzającą jedynie rachunkowy obraz tego, co stało się z mocy prawa. Skoro zaś tak znikoma i jedynie potwierdzająca jest rola postanowienia o zaliczeniu, to może ono zostać wydane i doręczone stronie (nie można bowiem zapominać, że orzeczenia organu „wchodzą do obrotu” z chwilą doręczenia ich stronie) po upływie terminu przedawnienia. Na ogół dzieje się to kilka miesięcy po jego upływie. Ale zdarza się, że po kilku latach. Na nic radość, iż po latach sporu udało nam się uzyskać korzystne orzeczenie NSA i że organ winien nam zwrócić zapłacony onegdaj niesłusznie podatek. Jeśli nadpłata powstała za czasów istnienia przedawnionej dziś zaległości podatkowej, to – ku naszemu zaskoczeniu – może się okazać, że nigdy jej nie zobaczymy. A rzekomo wygasła z powodu przedawnienia zaległość, została jednak, jak się nagle okazuje, uregulowana wskutek zaliczenia nadpłaty, którego organ właśnie dokonał.
Istota zagadnienia sprowadza się do tego, czy wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wywołuje jedynie wsteczny skutek (od chwili, w której zaliczenie stało się możliwe) czy też może skutek ten nastąpił ex lege i organ bezterminowo uprawniony jest do wydawania postanowień o zaliczeniu nadpłat na zaległości podatkowe. W orzecznictwie można zaobserwować tendencję do „umniejszania” roli postanowienia o zaliczeniu i sprowadzania go do roli swoistego potwierdzenia, iż dokonała się pewna operacja rozliczeniowa ze skutkiem dla praw i obowiązków podatnika oraz organu.
Są jednak istotne argumenty, które przemawiają za stanowiskiem, iż organ nie może wydawać postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i tym samym doprowadzać do zapłaty wygasłych już wskutek przedawnienia zobowiązań. Po pierwsze, skutek w postaci zaliczenia nadpłaty wymaga wydania postanowienia. Jest ono warunkiem sine qua non wystąpienia skutków materialnoprawnych w postaci wzajemnej kompensaty dwóch wielkości – nadpłaty i zaległości. Przeciwne twierdzenie oznacza akceptację stanowiska o tym, że zaliczenie następuje ex lege. Nie ma ono normatywnej podstawy i stoi w jawnej sprzeczności z brzmieniem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłaty z urzędu podlegają zaliczeniu na poczet m. in. zaległości podatkowych. „Z urzędu” oznacza, iż organ dokonuje zaliczenia bez inicjatywy podatnika i bez elementu uznaniowości. Akcja „z urzędu” jest konieczna, albowiem zaliczenie nie nastąpiło z mocy prawa.
Uzasadnione jest również dostrzeżenie różnicy pomiędzy potrąceniem regulowanym przez przepisy Kodeksu cywilnego a zaliczeniem nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 502 Kodeksu cywilnego / Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny/ można potrącić wierzytelność przedawnioną, jeśli z chwilą, z którą potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. W Ordynacji podatkowej analogicznego przyzwolenia na dokonywanie czynności warunkującej zaliczenie nie ma. Jaki zatem wysnuć wniosek? O interpretowaniu przepisów Ordynacji podatkowej per analogiam do art. 502 Kodeksu cywilnego? Nie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze cywilnoprawne zobowiązania nie wygasają wskutek przedawnienia, a jedynie uprawniają do podniesienia zarzutu i uchylenia się od ich zaspokojenia. Publicznoprawne z chwilą przedawnienia przestają istnieć, więc nie powinny być przedmiotem żadnej czynności wywołującej skutki – przeciwnym razie następuje ich swoista „reaktywacja”. Po drugie, przedawnienie ma charakter gwarancyjny. Jeśli zawężamy w drodze wnioskowania per analogiam jego zastosowanie, to uszczuplamy po prostu prawa podatnika. Temu zaś wnioskowanie per analogiam w prawie podatkowym służyć nie powinno.
Z niecierpliwością oczekujemy stanowiska NSA w tej kwestii i ostatecznej odpowiedzi na pytanie, czy instytucja zaliczenia nadpłaty może organom służyć do doprowadzenia do zapłaty zobowiązań podatkowych, choć te zdążyły wygasnąć wskutek przedawnienia. Póki co, jeśli takie postanowienie otrzymamy, warto rozważyć jego zaskarżenie.
