Opodatkowanie dywidendy wypłacanej na rzecz polskiego rezydenta podatkowego przez spółkę cypryjską

W ramach niniejszej informacji prawno – podatkowej przeanalizowane zostaną konsekwencje podatkowe wypłaty przez spółkę cypryjską dywidendy na rzecz udziałowca tejże spółki będącego osobą fizyczną. W szczególności zaś przeanalizowany zostanie problem pobierania podatku wstrzymanego u źródła (a więc na Cyprze) od dywidendy wypłacanej przez spółkę cypryjską, a także zasad odliczania powyższego podatku od podatku należnego w Polsce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej UPOUm) „dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. (…) Dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.” Analiza powyższych zapisów polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, iż dywidendy wypłacane na rzecz polskich udziałowców spółki z siedzibą na Cyprze mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Cyprze, z tym zastrzeżeniem, że na terytorium Cypru stawka podatku u źródła (tzw. withholding tax) nie może przekroczyć 10%.

W przypadku kiedy umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania zezwala na opodatkowania danego dochodu podatnika zarówno w jednym jak i drugim państwie, w celu realizacji funkcji tej umowy (a więc unikania podwójnego opodatkowania) przewiduje ona także sposób w jaki Państwa – Strony UPOUm będą wzajemnie respektowały wynikające z niej obowiązki podatkowe. Zgodnie z przyjętymi w art. 24 ust. 1 lit. b) UPOUm w polskiej wersji językowej zasadami unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu, zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze (tzw. metoda kredytu podatkowego, tax credit method). Z powyższego więc zapisu wynika, iż potrąceniu od należności podatkowych jakie winny być uregulowane w Polsce odliczeniu podlega jedynie podatek zapłacony na Cyprze. Jednakże wersja angielska powyższego zapisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma brzmienie zgoła odmienne – w angielskiej wersji art. 24 ust. 1 lit. b) UPOUm znajduje się określenie tax payable in Cyprus, czyli podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze (ewentualnie podatek „płatny”). Zgodnie z art. 30 in fine UPOUm w przypadku rozbieżności przy interpretacji umowy między polską oraz angielską wersją językową rozstrzyga wersja angielska. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że mocy definicji zawartej w art. 24 ust. 3 UPOUm podatek podlegający zapłacie powinien również uwzględniać wartość podatku, która byłaby należna w tym państwie, gdyby nie ulgi, zwolnienia i inne przyznane obniżki. Zatem odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego, który byłby należny na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia. Omawiany przepis UPOUm nie wymaga bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru.

Powyższe uwagi wskazują, iż podatnik uzyskujący dywidendę wypłacaną przez spółkę cypryjską ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend brutto bez względu na to, czy podatek od tych dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze.

W interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się, że art. 24 ust. 1 lit: b) UPOUm w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Podatnik uzyskujący dywidendę wypłacaną przez spółkę cypryjską ma zatem prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend brutto bez względu na to, czy podatek od tych dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze. Ponadto w przytoczonej powyżej interpretacji stwierdził w sposób nie pozostawiający wątpliwości iż:

„Artykuł 24 ust. 1 lit. b. polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie „tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. (…)
Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ust. 1 i w ust. 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa" (…)

Komentowana interpretacja, jednoznacznie potwierdza korzyści podatkowe związane ze tworzeniem struktur optymalnych podatkowo z wykorzystaniem Cypru. Co więcej należy zauważyć, iż interpretacja ta potwierdza dotychczasową bogatą linię interpretacyjną dotyczącą opodatkowania dywidendy wypłacanej ze spółek cypryjskich na rzecz polskich rezydentów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można chociażby następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 14.12.2007 r., IPPB1/415-280/07-2/AM;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 28.2.2008 r., IPPB1/415-8/08-2/AŻ;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 19.12.2007 r., IPPB2/415-234/07-2/SP;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 28.1.2008 r., IPPB2/415-321/07-2/AK;
postanowienie MF z 12.9.2006 r., DD4/PB6/033-0700-mk/JG/06/SM6-3929;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 15.11.2007 r., TTPB1/415 137/07/IB;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 11.11.2007 r., IPPB2/415-127/07-2/RL;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 30.9.2008 r., ILPB2/415-420/08-4/JK;

Analiza powyższych interpretacji prowadzi do wniosku iż organy podatkowe potwierdzają metodę zaliczenia fikcyjnego (tzw. tax sparing method) w odniesieniu do dywidendy otrzymywanej przez polskiego rezydenta od spółki na Cyprze. Oznacza to, że zaliczenie w Polsce obejmuje nie tylko faktycznie zapłacony podatek w państwie źródła, lecz również podatek, który musiałby być zapłacony gdyby nie przyznano szczególnych ulg. W konsekwencji podatnik uzyskujący dywidendę wypłacaną przez spółkę cypryjską ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend brutto bez względu na to, czy podatek od tych dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Warto podkreślić, iż atrakcyjność powyższej struktury wynika nie tylko z postanowień UOPUm, ale również z wewnętrznych regulacji cypryjskich, które między innymi zwalniają z podatku, co do zasady, wszystkie dywidendy otrzymane od spółek zależnych oraz nie wprowadzają jakiegokolwiek podatku u źródła na dywidendy wypłacane przez spółki z siedzibą na Cyprze do krajów UE oraz do krajów trzecich (np. do Rosji, Wysp Dziewiczych).

Należy również zwrócić uwagę na konstrukcję dostępną dla spółki gdzie udziałowcem spółki cypryjskiej mogą zostać osoby fizyczne, które jednocześnie powołają siebie na dyrektorów spółki oraz ustanowią dla siebie stosowne wynagrodzenie (tzw. directors fee). W tym kontekście należy dodać, że na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego wynagrodzenie dyrektora jest traktowane jako koszt podatkowy. W konsekwencji przy obliczaniu podatku dochodowego na Cyprze przychody osiągane przez spółkę byłyby pomniejszane o powyższe wynagrodzenie – osiągamy więc w ten sposób efekt redukcji podstawy opodatkowania. Należy przy tym pamiętać, że wspólnik otrzymuje zarazem wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, które nie podlega opodatkowaniu ani w Polsce (art. 24 ust. 1 pkt a) UPOUm w zw. z art. 27 ust. 8 PDOFizU), ani na Cyprze (zgodnie z regulacjami wewnętrznymi). Tym samym transfer zysku do wspólnika w postaci directors fee odbywa się zasadniczo bez jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Reasumując organy podatkowe potwierdzają metodę zaliczenia fikcyjnego (tzw. tax sparing method) w odniesieniu do dywidendy otrzymywanej przez polskiego rezydenta od spółki na Cyprze. Oznacza to, że zaliczenie w Polsce obejmuje nie tylko faktycznie zapłacony podatek w państwie źródła, lecz również podatek, który musiałby być zapłacony gdyby nie przyznano szczególnych ulg. W konsekwencji podatnik uzyskujący dywidendę wypłacaną przez spółkę cypryjską ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend brutto bez względu na to, czy podatek od tych dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze.