Opinia prawno – podatkowa w zakresie opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich - GSW - Adwokaci i Radcowie prawni

I. Podstawa prawna opinii:

1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)

2) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa
(Tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z poźn. Zm)

3) umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U.1993.117.523).

II. Opinia

Kwestia opodatkowania wynagrodzenia dyrektora spółki cypryjskiej, będącego polskim rezydentem podatkowym, sprawującym przy tym funkcję dyrektora tejże spółki z terytorium Polski była przedmiotem licznych interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w trybie określonym w art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, niniejsza opinia stanowi przedstawienie stanowiska opiniujących, w tym zakresie ze szczególnym uwzględnieniem linii interpretacyjnej stosowanej przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zasada ta jest jedną z naczelnych zasad polskiego prawa podatkowego. Działanie tejże zasady, doznaje jednak pewnego ograniczenia w związku z szeregiem podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te ustalają wzajemne relacje systemów podatkowych Państw stron tych umów w przypadku, uzyskiwania dochodu z jednego z tych państw przez rezydenta drugiego państwa, a także wzajemnych kolizji tych systemów prowadzących do podwójnego opodatkowania. Dla ustalenia więc zakresu opodatkowania przychodu transgranicznego pochodzącego z Państwa innego niż kraj rezydencji podatnika należy dokonać szczegółowej analizy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy tymi Państwami.

W omawianym przypadku zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U.1993.117.523).

Zgodnie z art. 16 tejże umowy (opatrzonym opisem „Wynagrodzenia dyrektorów”) „wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.”

Analizując powyższy zapis umowy możnaby uznać, iż dyrektor, o którym mowa w tym przepisie to jedynie osoba pełniąca funkcję członka Rady Nadzorczej. Jednakże angielska wersja tejże umowy rozwiewa wątpliwości interpretacyjne. Angielskie brzmienie komentowanego przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do rady dyrektorów (Board of Directors). Tym samym chodzi tutaj o każdy organ spółki, który zgodnie z prawem krajowym jest uprawniony do zarządzania spółką. Skoro w przypadku rozbieżności interpretacyjnych wiążąca jest wersja angielska, to wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej (a więc osoby pełniącej funkcję członka Board of Directors) objęte jest regulacją powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko takie znajduje poparcie w licznych interpretacjach prawa podatkowego tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.12.2008 r. IPPB2/415-1396/08-4/SR, w której czytamy – „art. 16 UPOUm w angielskiej wersji językowej nie ogranicza pojęcia dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do rady dyrektorów. Chodzi tutaj zatem o każdy organ spółki, który zgodnie z prawem krajowym jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Tym samym wynagrodzenie dyrektora otrzymywane przez polskiego rezydenta podlega pod regulację art. 16 UPOUm i może być opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w Polsce”.

Jeżeli więc wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej objęte jest regulacją art. 16 umowy polsko – cypryjskiej to zgodnie z dyspozycją tego przepisu może ono być opodatkowane zarówno w Polsce jak i na Cyprze. Aby więc ustalić zakres obowiązków podatkowych osoby otrzymującej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej konieczna jest więc analiza zapisów umowy dotyczących przyjętych przez umawiające się Państwa metod unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 analizowanej umowy „w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:
a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania, (…)”

Ergo – wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej będącego polskim rezydentem nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Dokonując analizy umowy polsko – cypryjskiej także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w przytaczanej już powyżej interpretacji, stwierdza, że otrzymywane przez polskiego rezydenta wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej może być opodatkowane jedynie na Cyprze. Co istotne , zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 1 lit. a) UPOUm dochody, które mogą być opodatkowane na Cyprze, są zwolnione od opodatkowania w Polsce bez względu na to, czy zostały one faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych regulacji cypryjskich (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19.12.2008 r. IPPB2/415-1396/08-4/SR).

Niemniej jednak zgodnie z ust 4 art. 24 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.” Tym samym – zastosowanie znajdzie tzw. zasada zaliczenia z progresją. Należy zatem zauważyć, że uzyskane przez polskiego rezydenta wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze winno być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Podatnik będzie miał jednak obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 8 updof).

Jak powszechnie zauważa się w piśmiennictwie interpretacja indywidualna prawa podatkowego, której fragmenty są przytaczane przez opiniujących posiada ogromne znaczenie dla podatników, jednoznacznie potwierdza bowiem korzyści podatkowe związane ze strukturyzowaniem operacji handlowych z wykorzystaniem Cypru. Warto zarazem dodać, że powyższa interpretacja wpisuje się w dotychczasową, jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać chociażby można na następujące interpretacje:

interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 14.12.2007 r., IPPB1/415-280/07-2/AM;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 28.2.2008 r., IPPB1/415-8/08-2/AŻ;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 19.12.2007 r., IPPB2/415-234/07-2/SP;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 28.1.2008 r., IPPB2/415-321/07-2/AK;
postanowienie MF z 12.9.2006 r., DD4/PB6/033-0700-mk/JG/06/SM6-3929;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 15.11.2007 r., TTPB1/415 137/07/IB;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 11.11.2007 r., IPPB2/415-127/07-2/RL;
interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 30.9.2008 r., ILPB2/415-420/08-4/JK;

Należy jednakże zwrócić uwagę, na fakt, iż cypryjskie prawo podatkowe respektuje również zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają także uzyskane na Cyprze dochody nie-rezydentów. Jednakże podatkiem nie są obłożone wszystkie „cypryjskie” dochody nie-rezydentów cypryjskich, a jedynie te z nich, które są wyraźnie wskazane przez obowiązujące przepisy. Będąca zaś w mocy ustawa o podatku dochodowym stanowi, że opodatkowane są dochody nie-rezydenta uzyskane z tytułu świadczonej pracy lub pełnionej funkcji. Przy czym zarówno praca jak i pełniona funkcja mają być faktycznie wykonane na terytorium Cypru. A zatem wynagrodzenie dyrektora, który nie jest rezydentem, zostanie opodatkowane na Cyprze tylko wtedy, gdy dyrektor będzie rzeczywiście wykonywał swoje obowiązki na Cyprze. W przeciwnym razie cypryjskie organa podatkowe nie będą rościć sobie żadnych pretensji do uzyskanego wynagrodzenia, bez względu na wysokość tegoż wynagrodzenia. Ty samym, w sytuacji w której polski rezydent pełniący funkcję dyrektora spółki cypryjskiej, wykonuje ją działając poza granicami Cypru, uzyskiwany przez niego dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu na Cyprze.

Powyższe, korzystne konsekwencje podatkowe wynikające z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powszechnie akceptowanej przez organy podatkowe ich interpretacji a także z regulacji cypryjskiej w zakresie opodatkowania tego typu przychodów osiąganych przez nie-rezydentów cypryjskich powodują, iż w praktyce szeroko stosowany jest tzw. directors fee mechanism. Mechanizm ten sprowadza się do kumulowania, środków w spółce cypryjskiej a następnie ich transferowania do kieszeni dyrektora cypryjskiego (będącego jednocześnie beneficjentem spółki cypryjskiej) właśnie tytułem wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej.

W tym kontekście należy dodać, że na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego wynagrodzenie dyrektora jest traktowane jako koszt podatkowy. W konsekwencji przy obliczaniu podatku dochodowego na Cyprze przychody osiągane przez spółkę cypryjską są pomniejszane o powyższe wynagrodzenie, a wypracowany dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% (standardowa stawka CIT).

III. Podsumowanie

Reasumując stwierdzić należy, iż:

1) dochody polskiego rezydenta z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy jednakże uwzględnić je przy ustalaniu stopy efektywnego opodatkowania na podstawie skali podatkowej (ustalenie progu opodatkowania);

2) dochody nie-rezydenta cypryjskiego z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora spółki cypryjskiej, nie są również opodatkowane na Cyprze, o ile funkcja ta wykonywana jest poza Cyprem;

3) kwoty wynagrodzenia dla osób pełniących funkcje dyrektora stanowią koszt podatkowy dla spółki wypłacającej.