Publikacje

Podatki

Wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową – opodatkowanie odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty (inne niż kapitalizacja odsetek) cz. I

Kraków, 13.12.2016

Dochód uzyskany z odsetek jest co do zasady opodatkowywany w momencie ich wypłaty (metoda kasowa). Niniejsze opracowanie zawiera omówienie wyjątków od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową, z wyłączeniem przypadku ich kapitalizacji.

 

Część I  

Opodatkowanie odsetek w przypadku objęcia udziałów w spółce utworzonych wskutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki (wraz z odsetkami) udzielonej przez wspólnika spółki na jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku objęcia przez wspólnika spółki z o.o. udziałów w spółce utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami udzielonej przez wspólnika spółki, dochodzi do opodatkowania odsetek na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, pomimo braku ich faktycznej wypłaty. Na podstawie tego przepisu, wypłata (rozumiana jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie) odsetek dokonana na rzecz podmiotów zagranicznych (podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy o CIT) kreuje na podmiotach podlegających podatkowi od osób prawnych z siedzibą w Polsce obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek.

 

Rozstrzygnięcie w tej kwestii zawiera m.in. wyrok NSA z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3093/13. W stanie faktycznym sprawy polska spółka z o.o. („spółka”) posiadała zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez jedynego wspólnika – spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu („spółka zagraniczna”). Następnie spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki wskutek wniesienia na kapitał wierzytelności wspólnika (spółki zagranicznej) wobec polskiej spółki z tytułu niezwróconej pożyczki wraz z odsetkami. Nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci powyższej wierzytelności wraz z odsetkami po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.
Spółka wnosząc o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci pożyczki wraz z odsetkami na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego skutkuje powstaniem obowiązku pobrania przez spółkę jako płatnika CIT zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. w związku z art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o CIT.
Zdaniem spółki w przypadku konwersji wierzytelności obejmującej odsetki na nowo utworzone udziały w spółce, wspólnik spółki nie uzyska przychodu z tytułu odsetek, który powinien zostać opodatkowany, a spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem spółki wskutek konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie dochodzi bowiem do „wypłaty” odsetek przez spółkę na rzecz jej wspólnika, a spółka w tej sytuacji nie wykonuje zobowiązania na rzecz wspólnika z tytułu pożyczki w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, kapitalizację czy też potrącenie, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy o CIT. O takiej kwalifikacji przesądza charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy w formie wkładu niepieniężnego, a także wykładnia językowa art. 26 ust. 7 ustawy o CIT.

 

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki z nieprawidłowe, odwołując się m.in. do wykładni pojęcia „wypłaty odsetek” przyjętej w  Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Komentarzem do art. 11  przyjmuje się, że pojęcie „wypłaty odsetek” ma bardzo szerokie znaczenie  i oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które prowadzi do pozostawieniu środków do dyspozycji wierzyciela. W przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, dochodzi do nabycia tego prawa przez spółkę, które ma charakter odpłatny – w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje bowiem nowe udziały. Nabycie własnego długu prowadzi do zaspokojenia wierzyciela i wykonania zobowiązania wobec wierzyciela – spółki zagranicznej. Następstwem nabycia własnego długu przez spółkę w postaci wierzytelności będzie tzw. konfuzja, czyli połączenie w jednym podmiocie praw wierzyciela i dłużnika, a w konsekwencji dojdzie do wygaśnięcie tej wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego wskutek konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał zakładowy dojdzie do „wykonania zobowiązania” w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji do zapłaty należności odsetkowej, pomimo braku ich faktycznej wypłaty. W przedstawionej sytuacji, uwzględniając, że spółka zagraniczna będąca wspólnikiem spółki podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, spółka polska jako płatnik podatku CIT jest wówczas zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od „wypłaconych” w ten sposób odsetek.

 

Sądy administracyjne (WSA, a także NSA) w swoich rozstrzygnięciach potwierdziły stanowisko organu. Zdaniem sądów obydwu instancji w przedstawionej sytuacji konfuzja skutkuje wykonaniem zobowiązania, co prowadzi do „wypłaty odsetek” w rozumieniu art. 26 ust .7 ustawy o CIT, które podlega opodatkowaniu. Sądy również powołały się na Komentarz do art. 11 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym: zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).
Zdaniem sądów administracyjnych, termin „wykonanie zobowiązania” użyty w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT nie powinien być w przedstawionej sytuacji rozumiany wyłącznie w ujęciu prawa cywilnego, a jego wykładnia powinna uwzględniać skutki ekonomiczne przeprowadzonej operacji. W świetle prawa cywilnego w powyższej sytuacji roszczenie wspólnika spółki o zapłatę odsetek z tytułu pożyczki wygasa, ale następuje to wskutek konfuzji, a nie wykonania zobowiązania przez spółkę. Wskutek konfuzji zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć, jednak w znaczeniu ekonomicznym dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. W świetle prawa podatkowego wspólnik spółki będący wierzycielem otrzymuje udziały w spółce powstałe wskutek podwyższenia kapitału zakładowego, które stanowią odzwierciedlenie należności odsetkowych wobec spółki.

 

NSA w uzasadnieniu wskazał ponadto, że zgodnie z art. 14 par. 4 kodeksu spółek handlowych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest dokonywana w drodze potrącenia umownego, które jest formą wygaszania istniejących wierzytelności i prowadzi do umorzenia wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy spółką, a jej wspólnikiem. W omawianej sprawie dochodzi do potrącenia wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu na podwyższony kapitał zakładowy z wierzytelnością wspólnika wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Ponadto NSA powołał się na wyrok NSA z 24 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1892/10, zgodnie z którym przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę.
Zdaniem NSA, w wyniku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki (obejmującej również odsetki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, roszczenie wspólnika spółki o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasa, ponieważ potrącenie wzajemnych wierzytelności ma skutki równoznaczne z zapłatą. Wobec tego pomimo braku faktycznej wypłaty odsetek z tytułu pożyczki przez spółkę na rzecz jej wspólnika, wskutek kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (spółką zagraniczną) doszło do wykonania zobowiązania i spełnienia świadczenia przez zapłatę. Ponadto NSA nie zgodził się z argumentami spółki, że na podstawie konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał zakładowy wspólnik spółki nie uzyskuje przychodu z tytułu odsetek, który podlegałby opodatkowaniu.

 

W uzasadnieniu wyroku NSA potwierdził, że wniesienie przez wspólnika wierzytelności z tytułu należnych odsetek w zamian za udziały w spółce, czego skutkiem jest konfuzja jego wierzytelności z wierzytelnością spółki z tytułu pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od udzielonej pożyczki na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT. Należy pamiętać, że wspólnikiem spółki udzielającym pożyczki była spółka zagraniczna, podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskutek konwersji roszczenie spółki zagranicznej o zapłatę odsetek wygasło, a zatem zostało zaspokojone – doszło do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek.

 

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 476/13, wyrok NSA z 8 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3928/13 oraz wyrok NSA z 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 3296/12. Na podstawie analizy orzecznictwa NSA można stwierdzić, że jest to utrwalona linia orzecznicza.  Za opodatkowaniem odsetek w przedstawionej powyżej sytuacji opowiada się również większość interpretacji podatkowych, w tym m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2016 r. nr ILPB4/4510-1-581/15-2/MC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 nr  IPPB5/423-726/14-4/IŚ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r. nr ITPB3/423-160a/14/AW.

Powrót