8 grudnia 2015 r. Unia Europejska zdecydowała się uchylić dyrektywę 2003/48/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (zwaną Tax Savings Directive). Dyrektywa ta wprowadziła opodatkowanie dochodów z odsetek wypłacanych na rzecz osób fizycznych z zagranicznych rachunków bankowych, a także utworzyła system wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi co do danych osób, którym odsetki wypłacano. Główną wadą przyjętych w dyrektywie rozwiązań był fakt, iż nie uwzględniała ona opodatkowania dochodów z odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne, co poważnie ograniczało zasięg jej oddziaływania. Zastosowane w dyrektywie mechanizmy okazały się niewystarczające i nieskuteczne, ponieważ podatnicy szybko nauczyli się wykorzystywać luki w przepisach dyrektywy, dzięki czemu byli w stanie stosunkowo łatwo unikać opodatkowania dochodów z odsetek i ukrywać gromadzone przez siebie środki finansowe za pomocą wykorzystania podmiotów pośrednich – struktur i konstrukcji prawnych niepodlegających regulacjom dyrektywy, w tym fundacji prywatnych lub trustów, a nawet spółek kapitałowych. Skutkiem praktyk tego rodzaju było masowe unikanie opodatkowania dochodów wypłacanych z zagranicznych kont, wobec czego Tax Savings Directive wymagało znowelizowania.
24 marca 2014 r. UE uchwaliła dyrektywę 2014/48/UE, na mocy której Tax Savings Directive została gruntownie zmodernizowana, a nowelizacja miała zacząć obowiązywać państwa członkowskie od 1 stycznia 2016 r. Głównym celem przyjętych zmian było wyeliminowanie lub maksymalne ograniczenie możliwości obejścia przepisów dyrektywy poprzez wypłacanie odsetek z wykorzystaniem konstrukcji prawnych niepodlegającym jej regulacjom. Aby to osiągnąć, w nowelizacji zastosowano tzw. look-through approach kryterium przełamania osobowości prawnej, na podstawie którego podmioty wypłacające odsetki zostały zobowiązane do ustalenia faktycznych beneficjentów dochodów osiąganych z odsetek poprzez zbadanie struktury podmiotów pośrednich. Dodatkowo opodatkowaniu miały podlegać nie tylko dochody osiągane z odsetek od wierzytelności (jak w pierwotnym brzmieniu Tax Savings Directive), ale również dochody uzyskiwane z niektórych instrumentów finansowych i papierów wartościowych, konstrukcyjnie zbliżone do dochodów z odsetek od wierzytelności.
W związku z planowanym wejściem w życie tak poważnej nowelizacji, za zaskakujące można uznać uchylenie Tax Savings Directive (razem z planowaną nowelizacją) w grudniu 2015 r. dyrektywą Rady (UE) 2015/2060. Jest to jednak uzasadnione przyjęciem przez UE dyrektywy 2014/107/UE z 9 grudnia 2014 r. (Directive on Administrative Cooperation – DAC) zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, która zaczęła obowiązywać państwa członkowskie od 1 stycznia 2016 r. Należy wskazać, iż dyrektywa 2011/16/UE początkowo obowiązywała równolegle z Tax Savings Directive, wprowadzając obowiązek wymiany informacji podatkowych dotyczący określonych kategorii dochodów, innych niż dochody objęte Tax Savings Directive: wynagrodzeń członków zarządu, dochodów z zatrudnienia, świadczeń emerytalnych i rentowych, dochodów z tytułu własności nieruchomości oraz niektórych produktów ubezpieczeniowych. Najważniejszym osiągnięciem tej dyrektywy było wprowadzenie znacznie bardziej rozbudowanego niż w Tax Savings Directive systemu współpracy pomiędzy organami administracyjnymi państw członkowskich oraz wprowadzenie udoskonalonego systemu automatycznej wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi z poszczególnych krajów UE, który w założeniach dyrektywy ma stanowić najskuteczniejszy sposób przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w wymiarze międzypaństwowym.
Wobec przybierającego na sile problemu oszustw podatkowych oraz coraz powszechniejszego zjawiska unikania opodatkowania w wymiarze transgranicznym, przynoszącego wielomilionowe straty państwom członkowskim, UE zdecydowała się na wprowadzenie spójnego i kompleksowego systemu wymiany informacji podatkowej na poziomie wspólnotowym, korzystając z opracowanego przez OECD standardu wymiany informacji podatkowej – CRS (Common Reporting Standard). Standard CRS w swych założeniach nawiązuje do wymiany informacji w związku z wdrożeniem przez liczną grupę państw ustawy o ujawnianiu informacji o rachunkach zagranicznych dla celów podatkowych USA („FATCA”) poprzez umowy dwustronne ze Stanami Zjednoczonymi. UE wprowadzając dyrektywę DAC wdrożyła standard CRS i stała się częścią światowego systemu wymiany informacji podatkowych.
Zakres przedmiotowy znowelizowanej dyrektywy DAC w pewnych przypadkach powiela zakres Tax Savings Directive, równocześnie znacznie rozszerzając ilość informacji podlegających wymianie, przede wszystkim w przedmiocie danych rachunku bankowego oraz jego posiadacza. W okresie równoległego obowiązywania Tax Savings Directive i DAC w przypadku konfliktu regulacji pierwszeństwo przyznano regulacjom DAC. Występowanie w prawie unijnym dwóch powielających się mechanizmów sprawozdawczych wobec dochodów osiąganych z zagranicznych rachunków bankowych prowadziłoby do podwójnej sprawozdawczości, a w rezultacie do powielania kompetencji organów podatkowych państw członkowskich i wygenerowania niepotrzebnych kosztów administracyjnych. Z tego względu dalsze obowiązywanie Tax Savings Directive stało się zbędne.
Wymiana informacji podatkowych w zakresie danych o wypłacie dochodów z rachunków bankowych w przepisach znowelizowanej dyrektywy DAC została w porównaniu do Tax Savings Directive rozszerzona i rozbudowana. Na mocy nowych regulacji DAC wymianie informacji podlegają dane o tzw. rachunkach finansowych, które obejmują nie tylko bankowe rachunki depozytowe i powiernicze, a także udziały w kapitale czy wierzytelnościach podmiotów inwestycyjnych, udziały w kapitale lub zysku spółek, trustów czy też innych zbliżonych konstrukcyjnie podmiotów, a także pieniężne umowy ubezpieczenia oraz renty. Wymiana informacji w DAC podobnie jak w Tax Savings Directive dotyczy dochodów wypłacanych z rachunków finansowych na rzecz podatników będących rezydentami innych państw członkowskich. Na podstawie DAC określone kategorie podmiotów, prowadzące działalność depozytową, powierniczą, inwestycyjną lub ubezpieczeniową jako tzw. raportujące instytucje finansowe mają obowiązek zgromadzić szereg informacji o określonych rachunkach finansowych (tzw. rachunkach raportowanych), wśród których należy wymienić szczegółowe dane ich posiadaczy (m.in. tożsamość, adres zamieszkania, datę urodzenia, państwo rezydencji, NIP) oraz dane rachunku bankowego, w tym jego saldo na koniec roku kalendarzowego, a w przypadku rachunków powierniczych łączną kwotę odsetek wpłaconych na konto, a także kwotę dywidend lub innych dochodów osiągniętych w związku z posiadanymi na koncie środkami, które zostały wpłacone na poczet rachunku.
Statusu raportujących instytucji finansowych (podmiotów zobowiązanych do realizacji obowiązków sprawozdawczych) nie posiadają m.in. banki centralne, organizacje międzynarodowe, podmioty rządowe, czy też powszechne fundusze emerytalne. Warto zwrócić uwagę na fakt, że status raportującej instytucji finansowej mogą uzyskać m.in. różnego rodzaju porozumienia prawne, w tym fundusze inwestycyjne, trusty i fundacje prywatne, a także osoby zarządzające majątkiem tych podmiotów. O tym, czy dana konstrukcja prawna posiada status raportującej instytucji finansowej w rozumieniu DAC, decyduje przede wszystkim przyjęty sposób zarządzania tym podmiotem, jego struktura organizacyjna oraz sposób wypłaty dochodów na rzecz jego beneficjentów. Warto również wskazać, że zgodnie z przepisami DAC, raportującą instytucją finansową nie jest trust, jeżeli to powiernik trustu posiada status raportującej instytucji finansowej i dokonuje zgłoszeń wszystkich rachunków trustu. Jeżeli trust nie zostanie zakwalifikowany jako raportująca instytucja finansowa, rachunki bankowe trustu będą podlegać obowiązkom sprawozdawczym ze strony podmiotu prowadzącego rachunek (np. banku), jeżeli na mocy dyrektywy zostaną zakwalifikowane jako tzw. rachunki raportowane. Zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzach do standardu CRS – regulacje DAC dot. trustów należy również odnieść do podmiotów o zbliżonej strukturze.
Wymianie informacji podlegają dane dot. rachunków raportowanych – prowadzonych przez raportujące instytucje finansowe i należących do tzw. osób raportowanych, którymi są wszystkie osoby fizyczne i podmioty z wyjątkiem: spółek publicznych, ich spółek powiązanych, podmiotów rządowych, banków centralnych oraz podmiotów będących instytucjami finansowymi (wymienione wcześniej podmioty prowadzące działalność depozytową, powierniczą, inwestycyjną lub ubezpieczeniową). Rachunek raportowany podlega zgłoszeniu również w sytuacji, gdy należy do tzw. pasywnego NFE (passive non-financial institution), kontrolowanego przez co najmniej jedną osobę raportowaną. W rozumieniu dyrektywy NFE to wszelkie podmioty niebędące instytucjami finansowymi. Pasywnym NFE jest natomiast podmiot, którego większość aktywów przynosi dochód pasywny oraz więcej niż 50% osiąganych dochodów brutto w poprzednim roku to dochody pasywne. Jako przykład dochodów pasywnych można wskazać m.in. dochody z wypłaty dywidend, czy też odsetek z rachunków bankowych lub wierzytelności. Oznacza to, że w przypadku rachunków pasywnych NFE, na mocy regulacji DAC konieczne jest zbadanie struktury tego podmiotu przez raportującą instytucję finansową, by ustalić, kto jest osobą kontrolującą podmiot i rzeczywistym beneficjentem osiąganych dochodów z tego podmiotu, a także, czy ta osoba jest rezydentem innego państwa członkowskiego. W tym celu instytucje finansowe mają zastosować odpowiednie procedury należytej staranności. Osobą raportowaną, której dane podlegają obowiązkom sprawozdawczym, w rozumieniu DAC może być zatem m.in. beneficjent trustu lub fundacji prywatnej, jak również osoba sprawująca zarząd nad tym podmiotem, której wypłacono dochody z jego rachunku. Co ciekawe, obowiązki sprawozdawcze w zakresie ustalenia osób kontrolujących dany podmiot nie dotyczą kategorii podmiotów o statusie tzw. aktywnych NFE, których kryteria zostały enumeratywnie wyliczone w treści dyrektywy. Aktywnymi NFE są m.in. podmioty, których mniej niż 50% aktywów przynosi dochód pasywny, a mniej niż 50% dochodu brutto jest dochodem pasywnym, jak również podmioty, których akcje są przedmiotem obrotu na rynku papierów wartościowych, a także podmioty wyłączone z zakresu obowiązywania dyrektywy (banki centralne, podmioty rządowe czy organizacje międzynarodowe).
Raportujące instytucje finansowe mają, co do zasady, zacząć gromadzić wskazane powyżej dane od 1 stycznia 2016 (do tego czasu DAC powinna zostać implementowana przez państwa członkowskie). Informacje zgromadzone przez raportujące instytucje finansowe podlegają następnie obowiązkowemu, automatycznemu zgłoszeniu do właściwego organu państwa członkowskiego (którym może być np. Minister Finansów) w roku następnym (do czerwca). Kolejnym etapem jest wymiana informacji pomiędzy organami państw członkowskich w terminie do końca września roku następnego mają obowiązek przekazać zgromadzone dane dot. rezydenta innego państwa członkowskiego do właściwych organów tego państwa. Oznacza to, że pierwsza wymiana informacji pomiędzy państwami członkowskimi nastąpi do końca września 2017 r. i będzie dotyczyła danych zgromadzonych w roku 2016.
Dyrektywa DAC wprowadza również zróżnicowanie zakresu gromadzonych informacji w zależności od wysokości salda rachunku finansowego na koniec roku kalendarzowego, a także w zależności, czy posiadaczem rachunku jest osoba fizyczna czy też inny podmiot. Dodatkowo procedury due diligence wobec rachunków finansowych różnią się, w zależności od wysokości salda rachunku – najbardziej restrykcyjne procedury identyfikacji i należytej staranności mają być stosowane do rachunków o wysokiej wartości (pow. 1.000.000,00 $). Warto również zwrócić uwagę, że jeśli chodzi o istniejące rachunki, obowiązkom sprawozdawczym podlegają jedynie rachunki, których saldo na dzień 31 grudnia 2015 r. wynosiło przynajmniej 250.000,00 $. Dyrektywa określa również szczegółowo procedury identyfikacji rachunków oraz gromadzenia danych na ich temat przez raportujące instytucje finansowe.
Dodatkowo warto również zwrócić uwagę na odrębności związane z obowiązywaniem DAC w Austrii. Państwo to już na mocy Tax Savings Directive było jednym z krajów zwolnionych z obowiązków sprawozdawczych wobec innych państw członkowskich, a zamiast wymiany informacji stosowało podatek u źródła od kwoty wypłacanych odsetek na rzecz beneficjenta z innego państwa członkowskiego. Obecnie Austria jest jedynym państwem korzystającym z tego zwolnienia i pobierającym podatek u źródła. W dyrektywie DAC zdecydowano się odroczyć termin jej wdrożenia w Austrii, która ma dokonać jej implementacji dopiero od 1 stycznia 2017 r., a więc rok później niż we wszystkich pozostałych państwach członkowskich. Wobec tego, zgodnie z przepisami DAC pierwsza wymiana informacji podatkowych pomiędzy Austrią a innymi państwami członkowskimi w przypadku większości rachunków raportowanych nastąpi dopiero w roku 2018 i będzie dotyczyć danych zgromadzonych przez raportujące instytucje finansowe w roku 2017. Do tego czasu w Austrii, z pewnymi wyjątkami związanymi z wprowadzeniem DAC, a także z uwzględnieniem przepisów przejściowych dyrektywy 2015/2060 (uchylającej Tax Savings Directive) nadal będzie obowiązywać Tax Savings Directive. Zgodnie z dyrektywą 2015/2016 Austria nie zdecydowała się w pełni przyjąć zwolnienia wynikającego z DAC – wobec pewnych kategorii rachunków podlegających raportowaniu, dokona wymiany informacji podatkowych w terminie do końca września 2017 r.
W związku z terminem implementacji dyrektywy wyznaczonym na początek 2016 r., do Sejmu trafił projekt ustawy o obowiązkowej wymianie informacji w dziedzinie opodatkowania z 30 września 2015 r. Ustawa w dalszym ciągu nie została jednak przyjęta przez parlament, a prace legislacyjne w tym zakresie nadal trwają. Obecnie projekt ustawy jest w fazie konsultacji.
Mechanizmy przyjęte w dyrektywie DAC dotyczące gromadzeniu i przekazywaniu informacji o rachunkach bankowych stanowią ingerencję w tajemnicę bankową na niespotykaną w ustawodawstwie unijnym skalę, znacznie przekraczając zakres informacji podlegających wymianie na podstawie Tax Savings Directive. Oceniając zasięg oddziaływania DAC należy również pamiętać, że stanowi ona wdrożenie standardu CRS, który został przyjęty przez liczne grono państw (51) w porozumieniu OECD w Berlinie z 29 października 2014 r., w którym państwa-sygnatariusze zobowiązały się wprowadzić CRS w swoich porządkach prawnych, wskazując datę pierwszej wymiany informacji podatkowych. Od tego czasu liczba państw, które zobowiązały się wdrożyć CRS w swoich porządkach prawnych powiększyła się i obecnie wynosi 82 państwa, wśród których warto wymienić kraje wykorzystywane w celu optymalizacji podatkowej, jak również kraje słynące z tajemnicy bankowej (m.in. Szwajcaria, Austria, Belgia, Lichtenstein, Malta, Cypr, Gibraltar, Wyspa Mann, Anguilla, Antigua i Barbuda, Belize, Bermudy, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Kajmany, Wyspy Cooka, Guernsey, Seszele, Wyspy Turks i Caicos). Pełna lista sygnatariuszy znajduje się pod adresem internetowym:
http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/mcaa-signatories.pdf.
Wobec zasięgu oddziaływania standardu CRS, wejście w życie dyrektywy DAC stanowi ważny etap w przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym oraz unikaniu opodatkowania, a także trafnie bywa określane jako koniec (lub początek końca) tajemnicy bankowej.
